AFFITTO CON PATTO DI RISCATTO

L’Agenzia delle entrate, con risoluzione 1º agosto 2008, n. 338, ha chiarito che:

•  il contratto di locazione di un immobile, con patto di riscatto vincolante per entrambe le parti, costituisce una cessione di beni, che si considera effettuata, ai fini dell’Iva e delle imposte sui redditi, nel momento della stipulazione del contratto stesso;
• la locazione con patto di futura vendita comporta l’uscita immediata dei beni dal bilancio del cedente e l’iscrizione del fabbricato nello stato patrimoniale del locatario, futuro acquirente del bene, nell’esercizio di stipula del contratto. 

Volendo esemplificare: una società consortile, dopo aver acquisito il diritto di superficie su un’area comunale per costruire alcuni capannoni artigianali da destinare ai propri soci, ha stipulato con gli stessi un contratto di locazione con patto di futura vendita vincolante per entrambe le parti, nell’ambito del quale i canoni di locazione sono considerati acconti del prezzo della successiva cessione. Il contratto prevede che, al termine della locazione, la proprietà venga trasferita al socio previo pagamento di una somma già fissata, pari alla differenza tra:

• il valore complessivo dell’immobile (in assenza di fini di lucro, come nel caso considerato, tale valore corrisponde ai costi sostenuti per realizzare l’immobile);
• i canoni di locazione corrisposti nel corso della locazione stessa.

Per gli immobili, ai sensi dell’articolo 109, comma 2, lettera a), del Tuir, in presenza di un contratto di vendita con riserva della proprietà o di un contratto di locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti, si producono gli effetti traslativi nel momento in cui viene stipulato l’atto. A tale data, pertanto, occorre fare riferimento per individuare il momento in cui viene trasferito il bene sia ai fini della redazione del bilancio che ai fini fiscali. La società proprietaria dell’immobile dovrà eliminare dal proprio bilancio il valore dell’immobile e dovrà iscrivere il relativo componente di reddito già alla data in cui essa raggiunge l’accordo vincolante con l’affittuario, senza attendere il trasferimento formale della proprietà. Nella fattispecie esaminata, il locatore (consorzio) dovrà rilevare la cessione del diritto di superficie e dell’immobile costruito nel bilancio relativo all’esercizio durante il quale viene stipulato il contratto di locazione, tenendo eventualmente nota nei conti d’ordine della locazione in corso. I canoni di locazione dovranno, invece, essere rilevati, nel bilancio del locatore/cedente, come anticipi da clienti, riducendo il credito iscritto per la rilevazione anticipata della compravendita. Il locatario (futuro acquirente del bene) dovrà iscrivere il fabbricato nel proprio stato patrimoniale nell’esercizio di stipula del contratto e potrà stanziare e dedurre gli ammortamenti di competenza a partire dallo stesso anno. I canoni di locazione dovranno essere rilevati, nel bilancio del locatario/cessionario, come anticipi da fornitori, riducendo il debito iscritto per la rilevazione anticipata della compravendita. In merito al riaddebito da parte della società/locatore ai soci locatari di tutte le spese accessorie sostenute, occorre distinguere tra:

• costi sostenuti dal locatore/futuro cedente per l’acquisizione dell’immobile o in relazione alla condizione giuridica di proprietario-locatore;
• costi sostenuti in nome proprio, ma per conto dei locatari, consorziati.

In relazione alla prima tipologia di costi, ad es., interessi sostenuti per il mutuo relativo all’acquisto dell’immobile e Ici a carico del locatore, il relativo addebito nei confronti del locatario:

• costituisce una componente del prezzo di cessione convenuto tra le parti e segue, pertanto, la stessa disciplina prevista per la cessione o la locazione con patto di futura vendita vincolante per ambedue le parti;
• deve essere assoggettato ad Iva al momento di stipula del contratto.

In relazione alla seconda tipologia di costi, ad es., spese di manutenzione contrattualmente poste a carico del locatario, l’articolo 3, comma 3, ultimo periodo, del DPR n. 633/1972, con riferimento alle prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza, dispone che i servizi resi o ricevuti dal mandatario sono omologati a quelli da lui resi al mandante.